《國務(wù)院關(guān)于對生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托代理出口貨物實(shí)行“免、抵、退”稅辦法的通知》（國發(fā)［1997］8號，以下簡稱《通知》）下發(fā)以來，“免、抵、退”就成為我國在辦理 出口退稅 工作中的一個(gè)新的熱點(diǎn)話題。在該《通知》中國務(wù)院明確指出，“免、抵、退”中的“免”稅，是指對生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口的貨物，免征本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)增值稅；“抵”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口的貨物應(yīng)予以免征或退還的所耗用原材料、零部件等已納稅款抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅款；“退”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口貨物占本企業(yè)當(dāng)期全部貨物銷售額50%以上的，在一個(gè)季度內(nèi)，因應(yīng)抵頂?shù)亩愵~大于應(yīng)納稅額而未抵頂完時(shí)，經(jīng)主管 出口退稅 的稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，對未抵頂完的稅額部分予以退稅。但在實(shí)際操作過程中，我們發(fā)現(xiàn)，該《通知》中對“免”和“抵”的定義并不十分完善。那么，究竟什么是“免、抵、退”計(jì)算方式下的“免”、“抵”、“退”及“免抵稅額”呢？它們各有什么含義呢？我們將在下面進(jìn)行研究與探討。

出口貨物以不含稅價(jià)格參與國際市場競爭已經(jīng)成為世界各國普遍接受的一條國際慣例，我國為鼓勵(lì)貨物出口，增強(qiáng)國際市場競爭力，也采納了這一國際慣例。《中華人民共和國增值稅暫行條例》第二條第三款規(guī)定：“納稅人出口貨物，稅率為零”。這就規(guī)定了出口貨物在增值稅上適用“零稅率”（注一）的原則。而要想貫徹執(zhí)行好這一政策，從理論上說可以通過兩條途徑來實(shí)現(xiàn)：一是對出口貨物在國內(nèi)整個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)都加以免稅，二是在國內(nèi)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)照常征稅，只在貨物出口環(huán)節(jié)進(jìn)行退稅。顯然第一條途徑不可取，而要想實(shí)現(xiàn)出口貨物零稅率的政策，只能采取第二條途徑，即采取 出口退稅 的政策。

由于增值稅是對貨物在生產(chǎn)銷售等流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)所產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)加以課稅的。而對于出口貨物，一般來說，它的增值額就是出口銷售額，它所承擔(dān)的增值稅稅額就是出口銷售額乘以法定征稅率（以前各環(huán)節(jié)的增值稅稅款未能足額征收等特殊情況除外）。而只要把這部分計(jì)算出的增值稅稅額退還給企業(yè)，即可實(shí)現(xiàn)“零稅率”的目標(biāo)。在實(shí)際操作中，我們一般是把出口企業(yè)在一個(gè)納稅期限內(nèi)的出口銷售額和內(nèi)銷銷售額一并乘以征稅稅率計(jì)算出銷項(xiàng)稅額，再減去當(dāng)期全部進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算出應(yīng)納稅額進(jìn)行征稅，然后再用出口銷售額乘以退稅稅率計(jì)算出應(yīng)退稅額進(jìn)行退稅。這就是我們通常所說的“先征后退”，這種方法計(jì)算簡單，操作方便，易于理解，但由于征稅和退稅有一個(gè)時(shí)間差，一旦退稅不及時(shí)，會占壓企業(yè)大量流動(dòng)資金，給企業(yè)造成一定的負(fù)擔(dān)。為了解決這一矛盾，使企業(yè)的流動(dòng)資金能夠更有效的得以合理利用，“免抵退”計(jì)算方法應(yīng)運(yùn)而生，它是把準(zhǔn)予退還給企業(yè)的那部分應(yīng)納稅額通過“免抵”（即不征也不退）的方式還給企業(yè)，使企業(yè)能夠得到更加充裕的流動(dòng)資金，去創(chuàng)造更大的經(jīng)濟(jì)效益，而不是讓這部分寶貴的資產(chǎn)僅僅在征與退之間做著毫無意義的循環(huán)。下面我們就來分析一下“免抵退”計(jì)算方法究竟是如何去“免、抵、退”的。

按照《通知》中的解釋，出口企業(yè)首先免征本環(huán)節(jié)出口貨物的增值稅，然后用外銷貨物所耗用進(jìn)項(xiàng)稅額的一部分（另一部分需要轉(zhuǎn)入產(chǎn)品銷售成本，不能享受退稅政策）抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額，不足抵頂?shù)牟糠衷僮们檗k理退稅。如果該企業(yè)產(chǎn)品全部外銷沒有內(nèi)銷時(shí)，那內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額就為零，也就不存在“抵”稅，至于是否會有“退”稅還要根據(jù)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入成本后剩余部分的大小來確定，這樣就可以看出該企業(yè)的出口貨物所含的增值稅額可以分成3個(gè)部分——“免稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”和“退稅”。


所示，設(shè)OA代表出口銷售額，OC代表進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)稅價(jià)格（由于它主要由原材料價(jià)格構(gòu)成，所以下文都簡稱為原材料價(jià)格），OR1代表征稅稅率，OR2代表退稅稅率，則OAA1R1［區(qū)域：Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ］代表出口銷售額乘以征稅稅率，即當(dāng)期銷項(xiàng)稅額；OCC1R1［區(qū)域：Ⅰ、Ⅳ］代表原材料價(jià)格乘以征稅稅率，即當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額；CAA1C1［區(qū)域：Ⅱ、Ⅲ］代表當(dāng)期應(yīng)納稅額（銷項(xiàng)－進(jìn)項(xiàng)）；OAA2R2［區(qū)域：Ⅰ、Ⅱ］代表出口銷售額乘以退稅稅率，即當(dāng)期出口貨物準(zhǔn)予退還部分的增值稅稅額。

此時(shí)我們來考慮一下“免抵退”中“免”的含義，顧名思義，該征的不征才能稱之為“免”。我們注意一下圖2中的“當(dāng)期應(yīng)征稅款”（CAA1C1［區(qū)域：Ⅱ、Ⅲ］）與“當(dāng)期應(yīng)退稅款”（OAA2R2［區(qū)域：Ⅰ、Ⅱ］）有一個(gè)重疊的部分CAA2C2［區(qū)域：Ⅱ］，這一部分剛好符合我剛才對“免”的詮釋，它實(shí)際上就是“免抵退”中“免”的部分。隨后，我們再來看看“抵”，它是指用此部分該退的稅款去抵頂彼部分該征的稅款，以達(dá)到不征也不退的目的。他和“免”不同，“免”是指同一項(xiàng)稅款即該征又該退，它只涉及一部分稅款，而“抵”涉及兩部分稅款，其中一部分該征而另一部分該退，兩部分稅款可以互相抵頂，結(jié)果是不征也不退。在圖2中C2A2A1C1［區(qū)域：Ⅲ］是剔除掉“免”之后還應(yīng)征的稅款，而OCC2R2［區(qū)域：Ⅰ］是剔除掉“免”之后還應(yīng)退的稅款，兩者可以互相抵頂，當(dāng)OCC2R2［區(qū)域：Ⅰ］大于C2A2A1C1［區(qū)域：Ⅲ］時(shí)，其兩者抵頂后的差額就是“應(yīng)退稅額”，即“免抵退”中“退”的部分；反之，當(dāng)OCC2R2［區(qū)域：Ⅰ］小于C2A2A1C1［區(qū)域：Ⅲ］時(shí)，其兩者抵頂后的差額仍為“應(yīng)納稅額”（如例1所示），此時(shí)“退”等于0。

另外，我們在實(shí)際工作中還有一個(gè)重要的計(jì)算項(xiàng)目，就是“免抵稅額”。顧名思義，“免抵稅額”就應(yīng)該等于“免”＋“抵”，通過上面的分析，我們不難看出，“免抵稅額”實(shí)際上就是先征后退方式下“應(yīng)納稅額”與“應(yīng)退稅額”公共的部分，即較小的那一個(gè)。當(dāng)“應(yīng)納稅額”≥“應(yīng)退稅額”時(shí)，“免抵稅額”＝“應(yīng)退稅額”；反之，當(dāng)“應(yīng)納稅額”＜“應(yīng)退稅額”時(shí)，“免抵稅額”＝“應(yīng)納稅額”。由于“應(yīng)納稅額”和“應(yīng)退稅額”兩者都不可能為負(fù)數(shù)（當(dāng)“應(yīng)納稅額”＜0時(shí)，其多余的進(jìn)項(xiàng)稅額要留抵下期繼續(xù)抵扣），所以“免抵稅額”也不可能為負(fù)。

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例2：某企業(yè)生產(chǎn)銷售A產(chǎn)品，產(chǎn)品全部出口，原材料全部由國內(nèi)采購。某年1季度出口銷售額100萬元人民幣，進(jìn)項(xiàng)稅額5萬元，無上期留抵稅額。A產(chǎn)品的征稅稅率為17%，退稅稅率為15%，則按“免抵退”稅方法計(jì)算如下：

一、按上述分析方法計(jì)算：

“本季應(yīng)征稅款”＝［矩形CAA1C1，區(qū)域：Ⅱ、Ⅲ］
＝OA×OR1－OC×OR1
＝出口銷售額×征稅稅率－進(jìn)項(xiàng)稅額
＝1,000,000×17%－50,000
＝120,000

“出口產(chǎn)品準(zhǔn)予退還稅款”＝［矩形OAA2R2，區(qū)域：Ⅰ、Ⅱ］
＝OA×OR2
＝1,000,000×15%
＝150,000

①“免”＝［矩形CAA2C2，區(qū)域：Ⅱ］
＝（OA－OC）×OR2
＝（出口銷售額－原材料價(jià)格）×退稅稅率
＝（1,000,000－50,000÷17%）×15%
＝105,882.35

② 由于“本季應(yīng)征稅款”小于“出口產(chǎn)品準(zhǔn)予退還稅款”，所以

“抵”＝［矩形C2A2A1C1，區(qū)域：Ⅲ］
＝（OA－OC）×（OR1－OR2）
＝（出口銷售額－原材料價(jià)格）×（征稅稅率－退稅稅率）
＝（1,000,000－50,000÷17%）×（17%－15%）
＝14,117.65

③“退”＝［矩形OCC2R2－C2A2A1C1，區(qū)域：Ⅰ－Ⅲ］
＝OC×OR2－（OA－OC）×（OR1－OR2）
＝原材料價(jià)格×退稅率－（出口銷售額－原材料價(jià)格）×（征稅率－退稅率）
＝50,000÷17%×15%－（1,000,000－50,000÷17%）×（17%－15%）
＝30,000

④“免抵”＝“免”＋“抵”＝105,882.35＋14,117.65＝120,000

另外，由于“本季應(yīng)征稅款”小于“出口產(chǎn)品準(zhǔn)予退還稅款”，所以

“免抵”＝“本季應(yīng)征稅款”＝120,000

二、按稅法規(guī)定方法計(jì)算：

“不予抵扣稅額”＝出口銷售額×（征稅稅率－退稅稅率）
＝1,000,000×（17%－15%）
＝20,000

“當(dāng)期應(yīng)納稅額”＝內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額－（進(jìn)項(xiàng)稅額－不予抵扣稅額）－上期留抵稅額
＝0－（50,000－20,000）－0
＝－30,000

由于“當(dāng)期應(yīng)納稅額”的絕對值（3萬）＜出口銷售額×退稅稅率（15萬），所以，

“當(dāng)期應(yīng)退稅額”＝“當(dāng)期應(yīng)納稅額”的絕對值
＝30,000

“當(dāng)期免抵稅額”＝出口銷售額×退稅稅率－當(dāng)期應(yīng)退稅額
＝1,000,000×15%－30,000
＝120,000

可見，在沒有內(nèi)銷，只有一般貿(mào)易出口的情況下，通過上述兩種方法計(jì)算出的“當(dāng)期應(yīng)退稅額”和“免抵稅額”是一致的。

下面，我們再來看看在有內(nèi)銷的情況下，“免抵退”的含義又有什么變化。

所示，設(shè)OA代表出口銷售額，OB代表內(nèi)銷銷售額，DC代表進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)稅價(jià)格（簡稱原材料價(jià)格），OR1代表征稅稅率，OR2代表退稅稅率，假設(shè)進(jìn)項(xiàng)稅額是按照出口銷售額與內(nèi)銷銷售額的比例進(jìn)行分配的，則OAA1R1［區(qū)域：Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ］代表出口銷售額乘以征稅稅率，即當(dāng)期出口貨物銷項(xiàng)稅額；OBB1R1［區(qū)域：Ⅴ、Ⅵ］代表內(nèi)銷銷售額乘以征稅稅率，即當(dāng)期內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額；DCC1D1［區(qū)域：Ⅰ、Ⅳ、Ⅴ］代表原材料價(jià)格乘以征稅稅率，即當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，其中OCC1R1［區(qū)域：Ⅰ、Ⅳ］代表出口貨物應(yīng)分擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額，ODD1R1［區(qū)域：Ⅴ］代表內(nèi)銷貨物分擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額；CAA1C1＋DBB1D1［區(qū)域：Ⅱ、Ⅲ、Ⅵ］代表當(dāng)期應(yīng)征稅款（銷項(xiàng)－進(jìn)項(xiàng)），其中CAA1C1［區(qū)域：Ⅱ、Ⅲ］代表出口貨物的應(yīng)征稅款，DBB1D1［區(qū)域：Ⅵ］代表內(nèi)銷貨物的應(yīng)征稅款；OAA2R2［區(qū)域：Ⅰ、Ⅱ］代表出口銷售額乘以退稅稅率，即當(dāng)期出口貨物準(zhǔn)予退還部分的增值稅稅額。

此時(shí)，我們可以看出，“免抵退”中“免”的含義不變，和上面分析的一樣，還是CAA2C2［區(qū)域：Ⅱ］；而“抵”則有所變動(dòng)，由于有內(nèi)銷業(yè)務(wù)的發(fā)生，使本期的“應(yīng)征稅款”多出一部分“DBB1D1［區(qū)域：Ⅵ］”,所以，此時(shí)的“抵”應(yīng)該包括兩個(gè)部分——“C2A2A1C1［區(qū)域：Ⅲ］”和“DBB1D1［區(qū)域：Ⅵ］”，當(dāng)然，它是以“當(dāng)期應(yīng)征稅款”（CAA1C1＋DBB1D1［區(qū)域：Ⅱ、Ⅲ、Ⅵ］）小于“出口產(chǎn)品準(zhǔn)予退還稅款”（OAA2R2［區(qū)域：Ⅰ、Ⅱ］）為前提才能成立的。“退”的含義不變，還是剔除掉“免”之后的出口產(chǎn)品準(zhǔn)予退還稅款OCC2R2［區(qū)域：Ⅰ］減去“抵”之后的余額部分，但是此時(shí)的“退”還有一個(gè)限制條件：就是出口銷售額不能小于內(nèi)銷銷售額。

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例3：某企業(yè)生產(chǎn)銷售A產(chǎn)品，該產(chǎn)品既出口又內(nèi)銷，原材料全部由國內(nèi)采購。某年1季度出口銷售額100萬元人民幣，內(nèi)銷銷售額50萬元人民幣，進(jìn)項(xiàng)稅額15萬元，無上期留抵稅額。A產(chǎn)品的征稅稅率為17%，退稅稅率為15%，則按“免抵退”稅方法計(jì)算如下：

一、按上述分析方法計(jì)算：

“本季應(yīng)征稅款”＝［矩形CAA1C1＋DBB1D1，區(qū)域：Ⅱ、Ⅲ、Ⅵ］
＝BAA1B1－DCC1D1
＝（出口銷售額＋內(nèi)銷銷售額）×征稅稅率－進(jìn)項(xiàng)稅額
＝（1,000,000＋500,000）×17%－150,000
＝105,000

“出口產(chǎn)品準(zhǔn)予退還稅款”＝［矩形OAA2R2，區(qū)域：Ⅰ、Ⅱ］
＝OA×OR2
＝出口銷售額×退稅稅率
＝1,000,000×15%
＝150,000

“出口產(chǎn)品所耗用的進(jìn)項(xiàng)稅額”=全部進(jìn)項(xiàng)稅額 * （出口銷售額/(出口銷售額 內(nèi)銷銷售額)） =150,000* (1,000,000/(1,000,000 500,000))=100,000
“內(nèi)銷貨物所耗用的進(jìn)項(xiàng)稅額”=全部進(jìn)項(xiàng)稅額 * （內(nèi)銷銷售額/(出口銷售額 內(nèi)銷銷售額)） =150,000* (500,000/(1,000,000 500,000))=50,000

①“免”＝［矩形CAA2C2，區(qū)域：Ⅱ］
＝（OA－OC）×OR2
＝（出口銷售額－出口產(chǎn)品所耗用的原材料價(jià)格）×退稅稅率
＝（1,000,000－100,000÷17%）×15%
＝61,764.71

② 由于“本季應(yīng)征稅款”小于“出口產(chǎn)品準(zhǔn)予退還稅款”，所以

“抵”＝［矩形C2A2A1C1＋DBB1D1，區(qū)域：Ⅲ、Ⅵ］
＝（OA－OC）×（OR1－OR2）＋（OB×OR1－OD×OR1）
＝（出口銷售額－出口產(chǎn)品所耗用的原材料價(jià)格）×（征稅稅率－退稅稅率）＋（內(nèi)銷銷售額×征稅稅率 －內(nèi)銷貨物所耗用的進(jìn)項(xiàng)稅額）
＝（1,000,000－100,000÷17%）×（17%－15%）＋（500,000×17%－50,000）

＝43,235.29

③“退”＝［矩形OCC2R2－C2A2A1C1－DBB1D1，區(qū)域：Ⅰ－Ⅲ－Ⅵ］
＝OC×OR2－（OA－OC）×（OR1－OR2）－（OB×OR1－OD×OR1）
＝出口產(chǎn)品所耗用的原材料價(jià)格×退稅稅率－（出口銷售額－出口產(chǎn)品所耗用的原材料價(jià)格）×（征稅稅率－退稅稅率）－（內(nèi)銷銷售額×征稅稅率－內(nèi)銷貨物所耗用的進(jìn)項(xiàng)稅額）＝100,000÷17%×15%－（ 1,000,000－100,000÷17%）×（17%－15%）－（500,000×17%－50,000）＝45,000

④“免抵”＝“免”＋“抵”＝61,764.71＋43,235.29＝105,000

另外，由于“本季應(yīng)征稅款”小于“出口產(chǎn)品準(zhǔn)予退還稅款”，所以

“免抵”＝“本季應(yīng)征稅款”＝105,000

二、按稅法規(guī)定方法計(jì)算：

“不予抵扣稅額”＝出口銷售額×（征稅稅率－退稅稅率）
＝1,000,000×（17%－15%）
＝20,000

“當(dāng)期應(yīng)納稅額”＝內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額－（進(jìn)項(xiàng)稅額－不予抵扣稅額）－上期留抵稅額＝500,000×17%－（150,000－20,000）－0＝－45,000

由于“當(dāng)期應(yīng)納稅額”的絕對值（4.5萬）＜出口銷售額×退稅稅率（15萬），所以，

“當(dāng)期應(yīng)退稅額”＝“當(dāng)期應(yīng)納稅額”的絕對值＝45,000

“當(dāng)期免抵稅額”＝出口銷售額×退稅稅率－當(dāng)期應(yīng)退稅額
＝1,000,000×15%－45,000
＝105,000

可見，在有內(nèi)銷的情況下，通過上述兩種方法計(jì)算出的“當(dāng)期應(yīng)退稅額”和“免抵稅額”也是一致的。

綜上所述，我們可以得出如下結(jié)論：“免、抵、退”稅計(jì)算方法中的“免”稅，是指對生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口的貨物，免征本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)準(zhǔn)予退還部分的增值稅，即：出口貨物本環(huán)節(jié)的增值額×退稅稅率；“抵”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口的貨物應(yīng)予以免征或退還的所耗用原材料、零部件等已納稅款抵頂剔除掉“免”之后的銷售貨物的應(yīng)納稅款，它包括兩個(gè)部分：第一部分是抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅款，第二部分是抵頂出口貨物本環(huán)節(jié)不予退還部分的增值稅，即：①內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額，②出口貨物本環(huán)節(jié)的增值額×（征稅稅率－退稅稅率）；“退”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口貨物占本企業(yè)當(dāng)期全部貨物銷售額50%以上的，在一個(gè)季度內(nèi)，因應(yīng)抵頂?shù)亩愵~大于應(yīng)納稅額而未抵頂完時(shí)，經(jīng)主管出口退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，對未抵頂完的稅額部分予以退稅。